Согласно статье 45 НК РФ налоговые органы вправе изменить квалификацию сделки. Как правило, результатом такой переквалификации становятся доначисления налогов, штрафов и пеней. В поле зрения налоговых органов традиционно попадают договоры с выплатой пассивных доходов (проценты, роялти) и некоторые иные.
Все то, что важно знать о переквалификации и как её избежать, подробно разбиралась на вебинаре, организованном ТТП России.
Проводила его Светлана Беляева, член Экспертного совета ТПП РФ по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики.
Качественный продукт записал основные тезисы.
Займы vs Дивиденды или Инвестиции
Традиционно сделки, связанные с привлечением заёмных средств, привлекают особое внимание налоговых органов. Это связано с тем, что выдачей займа можно прикрыть множество хозяйственных операций: от поставки товара с отсрочкой платежа до выплаты дивидендов.
Одним из самых распространенных случаев переквалификации налоговыми органами являются случаи подмены выплаты дивидендов в заемные отношения. Представим себе ситуацию, когда компания предоставляет беспроцентный заем своему участнику. При этом дивиденды этому участнику не распределялись, размер займа равен сумме нераспределенной прибыли за предыдущий год. При такой ситуации возникает вопрос, а какая деловая цель такого займа? Ведь если единственной целью выдачи такого займа была экономия или отсрочка уплаты НДФЛ для участника-получателя займа – очевидно, что налоговый орган не устроит такой подход.
Для того чтобы минимизировать риск переквалификации договора займа в иные отношения, судебной практикой выведены некоторые критерии для налогоплательщиков.
В первую очередь желательно, чтобы заем был процентный и процент был на рыночных условиях, чтобы подтвердить деловую цель выдачи займа. В случае, когда средний процент выдачи займа в банке 20%, а в сделке с налогоплательщиком – 5%, налоговый орган захочет исследовать такое отклонение. Если же заём все-таки беспроцентный, то необходима информация, что все направления расходования кредитных средств разумны и связаны с получением дохода, в том числе можно определить в договоре целевой характер займа, например, «на пополнение оборотных средств».
Во- вторых, необходимо в течение срока договора займа фактически подтверждать реальность сделки, т.е. отслеживать исполнение договора и письменно требовать возврата денег в установленные сроки;
установить график погашения и получать от заемщика оговорённые суммы погашения в установленный срок;
рассмотреть возможность обеспечения выданного займа (банковская гарантия, получение в залог имущества и т.д.);
не продлевать договор, если станет известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние;
не допускать взаимозачёта сумм выданного займа и сумм, начисленных к уплате дивидендов или выплату дивидендов и погашение займа денежными средствами в относительно короткий промежуток времени.
Иной распространённой ситуацией является переквалификация займа в инвестиции.
Такая ситуация актуальна тогда, когда заемщик объективно не сможет вернуть сумму займа, о чем займодавец (чаще всего участник) не может быть не осведомлен. Представим себе следующую ситуацию: компания приобретает здание и сдает его в аренду. Если для этого компании необходимы заемные средства, независимый банк запросит бизнес-план, расчеты сроков окупаемости, половину собственных средств и обеспечение, возможно иные гарантии. В то же время участник же готов предоставить денежные средства на длительный срок, при том, что сумма собираемой арендной платы только-только покрывает текущие расходы. В таких условиях очевидно, что дочерняя структура зачастую не в состоянии, а может и не собирается возвращать заём. Поэтому налоговые органы с большой долей вероятности сделают вывод, что единственной целью договора займа является уменьшение налога на прибыль за счет включения суммы процентов в состав внереализационных расходов.
Договоры ГПХ vs трудовых отношений
Доказательственная база переквалификации гражданско-правовых договоров с индивидуальными предпринимателями в трудовые отношения в целом идентична. Налоговый орган исследует договоры с самозанятыми договоры и видит, что они носят типовой характер, заключаются на определённый срок, по истечении которого перезаключались на следующий период времени.
При этом предмет договоров, место оказания услуг, права и обязанности сторон и иные условия договоров не менялись. В договорах не были согласованы определенный объем работы, конечный результат, отсутствовало описание характера и вида работ.
Помимо вышеуказанных обстоятельств, триггерами для налоговых органов могут служить следующие факты: компания и самозанятый являются взаимозависимыми лицами, например, данные лица осуществляют один вид деятельности, имеют общий сайт, используют активы, принадлежащие друг другу, без оформления договоров;
самозанятые ранее получали доходы от трудовой деятельности в компании;
договоры о предоставлении услуг самозанятыми заключались ранее или в день постановки на учет физлиц в качестве самозанятых;
после же прекращения взаимоотношений с компанией физлица снимались с учета в качестве плательщиков НПД;
у физлиц, зарегистрированных в качестве самозанятых, отсутствовали иные источники доходов;
в договорах указаны логины и пароли к личному приложению самозанятых «Мой налог», т.е. физлица предоставили сведения и доступ к своим личным ресурсам;
физлицам обеспечивались условия труда, осуществлялся контроль за их деятельностью. Стоит отметить, что вышеуказанные обстоятельства не стоит оценивать, как исчерпывающие, но они дают ориентир, что будет анализировать налоговый орган.
Роялти vs Дивиденды
Переквалификация роялти в дивиденды также не новая ситуация в налоговой практике. Как правило, инспекция доказывает, а суды поддерживают выводы налоговой о том, что лицензионное соглашение направлено не на достижение разумной деловой цели, а на создание и участие совместно с рядом аффилированных компаний в цепочке, направленной на вывод денежных средств в виде прибыли при отсутствии налогообложения за границу.
Как и ранее, здесь применятся статья 54.1. НК РФ, то есть налогоплательщику вменяется получение необоснованной выгоды.
В таких делах налоговый орган обращает внимание на такие обстоятельства, как отсутствие предмета сделки (например, интеллектуального права), аффилированность и взаимозависимость участников лицензионного соглашения, согласованность их действий; общеизвестность информации, передаваемой в рамках лицензионного соглашения, и отсутствие коммерческой ценности передаваемой информации.
В настоящее время также преобладает негативная практика для налогоплательщика, в том числе и на уровне обжалования в вышестоящих налоговых органах.
При таких обстоятельствах видится целесообразным при заключении лицензионных договоров обращать внимание не только на суть лицензионных отношений (его предмет и коммерческую часть), но и на налоговую составляющую, потому как доказывать обоснованность учета роялти в расходах по налогу на прибыль крайне сложно без предварительной подготовки к такой ситуации.
Дробление зарплаты
Вместо того чтобы выдавать полную зарплату сотруднику, которому обещали высокий доход, скажем директору, фиктивно нанимают его родственников. На работу они не ходят. При этом общую сумму выплат дробят на части и каждую перечисляют отдельному человеку.
Например, у руководителя за год планируется зарплата в общей сумме 10 млн руб. По правилам 2025 года, пока доход в течение года не дойдет до 2,4 млн руб., НДФЛ компания будет удерживать по ставке 13 процентов. Затем с суммы от 2,4 млн до 5 млн руб. надо использовать ставку 15 процентов, а все, что свыше 5 млн руб., облагать по ставке 18 процентов. Есть ставки и для более высоких доходов: 20 и 22 процента. Чтобы не платить налог по повышенным ставкам, компания, допустим, наймет фиктивно четверых родственников сотрудника и разделит между ними выплаты.
Что и вызовет подозрение.
Получится ли подменить зарплату дивидендами?
Чтобы сэкономить на НДФЛ, сотрудника оформляют как учредителя. Он продолжает заниматься тем же, чем и раньше, но вместо зарплаты получает дивиденды. Выгода в том, что с 2025 года для дивидендов всего две ставки НДФЛ: 13 и 15 процентов. Тогда как для зарплаты вводят пять ступеней налога с максимальной ставкой 22 процента.
Налоговики обратят внимание за то, что дивиденды и зарплата – абсолютно разные по своей сути выплаты. Ведь за работу, которую выполняет мнимый учредитель, положена именно зарплата. В то же время дивиденды не могут зависеть от качества труда. Их выплачивают исходя из чистой прибыли. Инспекторы наверняка будут пристальнее проверять все дивиденды, превышающие 5 млн. руб. Именно с этой суммы начинают расходиться ставки по НДФЛ.